A. Einleitung
In Gesellschaftsverträgen von Personenhandelsgesellschaften finden sich regelmäßig Bestimmungen zu den Konten der Gesellschafter; seltener sind sie bei Gesellschaften bürgerlichen Rechts oder stillen Gesellschaftern. Solche Bestimmungen entstammen meist Formularbüchern und werden in ihrer Bedeutung oft unterschätzt. Dabei haben die Bildung von Konten und die Zurechnung zu Konten sowohl gesellschaftsrechtlich wie steuerrechtlich oft eine erhebliche Bedeutung, und dies nicht nur bei Personenhandelsgesellschaften.
B. Die Rechtslage
I. Gesetzliche Regelungen zu Gesellschafterkonten
Nur für Personenhandelsgesellschaften gibt es rudimentär Bestimmungen zu Gesellschafterkonten. Nach § 120 Abs. 2 HGB ist für OHG-Gesellschafter und Komplementäre einer KG ein variables Kapitalkonto zu bilden, dessen Bestand dem Kapitalanteil entspricht (erste Einlage + Gewinnanteile – Entnahmen und Verluste). Bei Kommanditisten ergibt sich aus § 167 Abs. 2 HGB, mit dem ihr Kapitalanteil auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage beschränkt wird, die Notwendigkeit eines weiteren Kontos, auf dem Gewinne, die ihren Kapitalanteil übersteigen, gutzuschreiben sind. Gesellschafterkonten finden ihre Entsprechung auch in Regelungen des HGB zu Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB (also solchen, bei denen keine natürliche Person Vollhafter ist). Denn § 264c Abs. 1 HGB ordnet den gesonderten Ausweis von Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern oder jedenfalls ihre gesonderte Darstellung an, Abs. 2 gibt für das Eigenkapital der Personenhandelsgesellschaft Vorgaben, die eine entsprechende Kontenführung voraussetzen. Dass Gesellschafterkonten nicht nur gesellschaftsrechtliche Bedeutung haben, hat der Gesetzgeber mit § 15a EStG dokumentiert, mit dem er geregelt hat, dass der Verlustanteil eines Kommanditisten nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden kann, „soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht“.
II. Gesellschaftsvertragliche Praxis
Mit dem Urteil vom 16.10.2008 1 hat der BFH die in der Praxis üblichen gesellschaftsvertraglichen Regelungen insbesondere für Kommanditgesellschaften kurz und prägnant dargestellt und dabei zwischen dem Zweikontenmodell, dem Dreikontenmodell und dem Vierkontenmodell unterschieden.
Das Zweikontenmodell entspricht keineswegs den zwei vom HGB vorgegebenen Konten des Kommanditisten. Im Zweikontenmodell gibt es ein festes und ein variables Kapitalkonto; auf dem festen Kapitalkonto I wird die vereinbarte Einlage verbucht, auf dem variablen Kapitalkonto II werden Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht. Das nach § 167 Abs. 2 HGB ggfs. einzurichtende zweite Gesellschafterkonto nimmt zwar auch Entnahmen auf, aber keine Verlustanteile; es weist eine jederzeit und unabhängig von gesellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkungen fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus und ist kein Kapitalkonto. 2
Beim Dreikontenmodell gibt es außer den Kapitalkonten I und II ein drittes Konto, auf dem entnahmefähige Gewinnanteile sowie nicht im Kapitalkonto I zu erfassende Einlagen und die Entnahmen verbucht werden; es ist ein Gesellschafterdarlehenskonto, also gerade kein Eigenkapitalkonto. Im Kapitalkonto II werden dann nur die nichtentnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste abgebildet.
Beim Vierkontenmodell wird zusätzlich ein gesondertes Verlustverrechnungskonto eingerichtet, auf dem nur Verluste verbucht werden, die dann mit künftigen Gewinnen verrechnet werden. Bloß stehen gelassene Gewinne, die auf dem Gesellschafterdarlehenskonto erfasst sind, werden also von Verlusten nicht berührt, was § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB entspricht. Wird nichts anderes vereinbart, resultiert daraus, dass das Kapitalkonto II seine Funktion als Eigenkapitalkonto verliert, weil es eine Forderung des Gesellschafters ausweist.
Gesellschaftsvertraglich wird im Vierkontenmodell aber häufig anders gestaltet, indem das Verlustvortragskonto als Unterkonto der Kapitalkonten I und II definiert oder indem das Kapitalkonto II als gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto ausgestaltet wird. In beiden Fällen führen Verluste laufend oder im Zeitpunkt des Ausscheidens zur Verrechnung mit Guthaben auf den Kapitalkonten I und/oder II, so dass auch das Kapitalkonto II der Verlustabdeckung dient und damit wieder als Eigenkapitalkonto zu verstehen ist.
Buchungen auf den zuvor beschriebenen Gesellschafterkonten wirken sich zunächst nur im Verhältnis zum einzelnen Gesellschafter aus, auch wenn sie mittelbar auf andere Gesellschafter ausstrahlen. Abgebildet werden Kapitalanteile bzw. Forderungen/Verbindlichkeiten des einzelnen Gesellschafters. Gesellschaftsvertraglich kann aber eine gesamthänderische Bindung von Kapitalanteilen dadurch erreicht werden, dass ein gemeinschaftliches Rücklagenkonto (auch gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto genannt) gebildet wird. In dieses Konto sind nichtentnahmefähige Gewinne oder Wertzuwächse entweder vollständig oder nach den jeweiligen Vereinbarungen einzustellen. Die Gesellschafter haben keinen Anspruch auf Auszahlung eines Anteils an der Rücklage. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters kommt dem ausscheidenden Gesellschafter aber dieses gemeinschaftliche Rücklagenkonto zugute, weil es sich bei Ermittlung seines Abfindungsanspruchs auswirkt. 3
III. Gesellschaftsrechtliche Relevanz
Gesellschaftsrechtlich ist von entscheidender Bedeutung, ob die Gesellschafterkonten als Kapitalkonten zu verstehen sind und damit eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an Vermögen und Ergebnis widerspiegeln oder ob sie als Forderungskonten zu qualifizieren sind, also Forderungen oder Verbindlichkeiten eines Gesellschafters zeigen.
Beträge, die in einem Kapitalkonto erfasst sind, haben unterschiedliche Bedeutung, wenn zwischen einem festen und einem variablen Kapitalkonto zu differenzieren ist. Der Betrag auf dem festen Kapitalkonto I ist nur Ausdruck eines Beteiligungsverhältnisses, besagt aber keineswegs, dass dem jeweiligen Gesellschafter ein entsprechender Betrag als solcher zustünde. Ein Gesellschafter kann auf einem festen Kapitalkonto I einen Betrag von 1 Mio. € stehen haben und trotzdem insgesamt ein negatives Kapital ausweisen müssen. Wenn durch Verluste oder durch Entnahmen das Kapitalkonto II einen Negativsaldo von z.B. 1,2 Mio. € ausweist, bedeutet das bilanziell, dass dieses Konto auf die Aktivseite der Bilanz „wandert“, indem etwa bei einer GmbH & Co. KG der Differenzbetrag als nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlust oder als durch Entnahmen entstandenes negatives Kapital auszuweisen ist. 4
Gesellschaftsrechtlich ist allerdings umstritten, wie durch Entnahmen verursachte negative Kapitalkonten zu behandeln sind. Soweit unzulässige Entnahmen vorliegen, ergibt sich nach wohl einhelliger Auffassung aus dem negativen Kapitalkonto eine Forderung der Gesellschaft; beruht das negative Kapitalkonto auf gesellschaftsrechtlich zulässigen Entnahmen, wird mit unterschiedlicher Begründung eine Forderung der Gesellschaft angenommen, nach anderer und zutreffender Auffassung wird der Forderungscharakter verneint, so dass sich das negative Kapital nur bei Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger bzw. im internen Gesellschafterausgleich auswirke. 5
Auch wenn der Gesellschafter positive Kapitalkonten hat, kann er bei einem auf dem Kapitalkonto II verbuchten Guthaben nicht ohne weiteres verfügen, sondern muss die vereinbarten Entnahmeregelungen beachten. Hat er aber ein Guthaben auf einem Forderungskonto, kommt es auf Entnahmebeschränkungen nicht an, er ist Gläubiger der Gesellschaft und kann als solcher Auszahlung verlangen; allerdings können gesellschaftsvertraglich oder auch individualvertraglich Regelungen getroffen werden, die wie Entnahmebeschränkungen wirken.
Auch bei der Auseinandersetzung mit einem ausscheidenden Gesellschafter oder bei Auflösung der Gesellschaft wirkt sich der Unterschied zwischen Kapitalkonto und Forderungskonto entscheidend aus. Das Forderungskonto wird, wenn nichts anderes vereinbart ist, nicht um Verlustanteile gekürzt bzw. mit Salden aus Kapitalkonten verrechnet; der entsprechende Betrag steht dem ausscheidenden Gesellschafter also in voller Höhe zu. Bei den Kapitalkonten kommt es darauf an, ob eine gesamthänderische Bindung vereinbart ist. Wird ein Betrag in das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto eingestellt, kommt er allen Gesellschaftern mittelbar und nach dem Verhältnis ihrer Beteiligung zugute und nicht nur dem, der etwa das Wirtschaftsgut eingebracht hat, das Grundlage für die Bildung der Rücklage ist.
IV. Steuerrechtliche Relevanz
Steuerrechtliche Relevanz hat die Kontenführung insbesondere für Fälle des § 15a EStG, also die Beschränkung der Verrechnungsmöglichkeiten einkommensteuerlicher Verluste für Kommanditisten, und für Einbringungsvorgänge.
Wird im Forderungskonto gebucht, berührt das nicht das für Verlustverrechnung verfügbare Kapital des Gesellschafters. Instruktiv ist auch insoweit die Entscheidung des BFH vom 16.10.2008 6, die einen § 15a EStG-Fall betrifft. Hier haben die Gesellschafter davon profitiert, dass der BFH den negativen Saldo des Kontos als Forderung der Gesellschaft definiert hat.
Für Einbringungsvorgänge ist relevant, ob eine Einbringung gegen Gesellschafterrechte oder eine verdeckte Einlage, bei der Unentgeltlichkeit angenommen wird, vorliegt. Die meist angestrebte Buchwertfortführung ist nur möglich, wenn sie durch Sondertatbestände des § 6 EStG oder des § 24 UmwStG ermöglicht wird, anderenfalls kann sich ein zu besteuernder Veräußerungsgewinn ergeben. Diese Sondertatbestände setzen eine Einbringung gegen Gesellschafterrechte bzw. eine verdeckte Einlage voraus.
Die Einbringung gegen Gesellschafterrechte setzt bei Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und hundertprozentigen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (hier allerdings nur nach Verwaltungsauffassung 7) allerdings nicht voraus, dass nur gegen Gesellschafterrechte eingebracht wird. Es muss der Gegenstand der Einbringung aber mindestens mit einem Teil des ihm zugerechneten Werts in ein Kapitalkonto eingestellt werden, eine vollständige Erfassung in einem Forderungskonto genügt nicht. Bei gemischter Gegenleistung – Gesellschafterrechte zuzüglich Darlehensforderung – kommt es darauf an, ob die Darlehensforderung den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts übersteigt; wenn nicht, bleibt es beim Buchwert. Also kommt es hier auf eine klare und nachvollziehbare Zuordnung zu den Gesellschafterkonten an.
Bei der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter verlangt die Buchwertfortführung dagegen die ausschließliche Gewährung von Gesellschafterrechten oder Unentgeltlichkeit. Wird zusätzlich zu Gesellschafterrechten etwa eine Darlehensforderung begründet, ergibt sich eine anteilige Gewinnrealisation. Auch insoweit kommt es also auf die Zuordnung zu den Konten an.
Nach dem BMF-Schreiben vom 26.11.2004 8 war eine steuerneutrale unentgeltliche Übertragung im Sinne einer verdeckten Einlage anzunehmen, „wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird“. Denn: „Bei der Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erlangt der übertragende Gesellschafter nämlich anders als bei der Buchung auf einem Kapitalkonto keine individuelle Rechtsposition, die ausschließlich ihn bereichert.“ Allerdings sollte eine Anwendung des § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) zu überprüfen sein, wenn mit einer solchen Buchung eine Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG umgangen würde.
Nach dem BMF-Schreiben vom 20.05.2009 9 soll dagegen auch bei Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto Entgeltlichkeit anzunehmen sein, weil der BFH mit dem Urteil vom 17.07.2008 10 entsprechend entschieden habe. Das geht wohl zu weit. Die Entscheidung des BFH ist nur im Zusammenhang mit der im Streitfall vereinbarten Sacheinlageverpflichtung zu verstehen und schließt keineswegs die Annahme einer verdeckten und steuerneutralen Einlage aus, wenn ein Wirtschaftsgut ohne diesen Zusammenhang eingebracht und im gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfasst wird. 11
V. Abgrenzungskriterien
Auf die gesellschaftsvertragliche Bezeichnung des Gesellschafterkontos soll es nicht ankommen, maßgeblich soll sein, ob das Konto wirtschaftlich Eigenkapital oder Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ausweist. Die Bezeichnung sollte allerdings durchaus als Indiz für den Gesellschafterwillen von Bedeutung sein können, was aber nichts daran ändert, dass jedenfalls für die steuerrechtliche Abgrenzung entscheidend ist, ob das jeweilige Konto vom Verlustausgleich erfasst wird oder nicht. Denn wirken sich Verluste aus, drückt sich darin die Zuordnung zum Kapital mit dem entsprechenden Risiko aus der Ergebnisbeteiligung des Gesellschafters aus. Deshalb ist auch die gewinnunabhängige Verzinsung eines Kontos zwar Indiz für den Forderungscharakter, aber nicht ausreichend, wenn sich mittelbar doch eine Verlustwirkung ergibt. 12
Die Beschränkung von Entnahme- bzw. Verfügungsmöglichkeiten zu einem solchen Gesellschafterkonto ist Indiz für die Zuordnung zum Eigenkapital oder zum Fremdkapital, aber auch nicht mehr. Eine solche Beschränkung spricht für Fremdkapital, reicht aber nicht aus, die Zuordnung zum Eigenkapital auszuschließen, wenn sich in diesem Konto auch Verluste auswirken. Allerdings soll nach der BFH-Entscheidung vom 15.05.2008 die einmalige Verlustverrechnung durch einen Gesellschafterbeschluss, mit der etwa Jahresfehlbeträge aus Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollen, nicht ausreichen. Die Verlustverrechnung müsse im Gesellschaftsvertrag angelegt sein. Gesellschaftsrechtlich würde man hier wohl etwas differenzieren müssen.
Die Verlustverrechnung braucht keineswegs in laufender Erfassung der Verluste verankert zu sein. Ausreichend ist vielmehr, dass sie sich im Zusammenhang mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters oder der Auflösung der Gesellschaft ergibt. So hat der BFH mit der Entscheidung vom 15.05.2008 für ausreichend gehalten, dass sich der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden Gesellschafters unter Berücksichtigung von „Kapitalkonto und Darlehenskonto abzgl. eines evtl. anteiligen Verlustvortrages“ bestimmen sollte. Eine zusammenfassende Darstellung zu den steuerlich relevanten Abgrenzungskriterien findet sich auch in der Verfügung der OFD Hannover vom 07.02.2008. 13
C. Gestaltungsüberlegungen für die Praxis
In jedem Fall zweckmäßig erscheint eine differenzierte Regelung des Gesellschaftsvertrages zu den Gesellschafterkonten. Denn ohne sie ist Streit programmiert, der dann auch das Finanzamt einschließen kann. Eine solche Regelung erscheint auch bei Gesellschaften zweckmäßig, die nicht bilanzieren, sondern etwa als Gesellschaften bürgerlichen Rechts Träger eines Freiberufler-Unternehmens sind.
Für die gesellschaftsvertragliche Gestaltung sollte dabei das ggf. gegensätzliche Interesse der Beteiligten erkannt und abgewogen sein. Eine stärkere Betonung des Fremdkapitalaspektes durch entsprechende Kontenbildung gibt Gesellschaftern mit einer Gläubigerrolle eine stärkere Position als die bloße Zuordnung zu Kapitalanteilen. Das kann für die Gesellschaft als solche von Nachteil sein. Andererseits werden z.B. Kommanditisten ein Interesse daran haben, Verlustverrechnungsmöglichkeiten nicht dadurch einschränken zu lassen, dass ihre Kapitalkonten gemindert werden, was ein Interesse an der Betonung des Forderungskontos und entsprechender Gestaltung begründet.
In Einbringungsfällen muss die jeweilige Interessenlage differenziert betrachtet werden. Die Bestimmung der Gegenleistung vollzieht sich auch über die Zuordnung zu Konten und hat wirtschaftliche wie steuerliche Bedeutung. Es muss auch nicht immer ein Interesse an der Buchwertfortführung bestehen; insbesondere bei der Einbringung von Grundstücken, die nicht mehr unter die Spekulationsfrist des § 23 EStG fallen, kann die Aufdeckung stiller Reserven gewollt sein, um höhere Abschreibungen zu ermöglichen; das setzt dann aber auch eine entsprechende Gestaltung des Einbringungsvorganges und damit auch eine entsprechende Zuordnung zu den Gesellschafterkonten voraus.
D. Literaturempfehlungen
Ley, Gesellschafterkonten im Lichte der grundlegenden BFH-Entscheidung vom 16.10.2008, IV R 98/06, DStR 2009, 212.
Fußnoten
1) BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 98/06 – DStR 2009, 212.
2) Vgl. Ley, DStR 2009, 613.
3) Vgl. Gummert, Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht, § 8 Rn. 48.
4) So Ley, DStR 2009, 613, 619.
5) Vgl. die Darstellung zum Meinungsstand bei Ley, DStR 2009, 613, 617.
6) BFH, Urt. v. 16.10.2008 – IV R 98/06 – DStR 2009, 212.
7) Vgl. BMF-Schreiben v. 20.05.2009 – BStBl I 2009, 671..
8) BStBl I 2009, 1190.
9) BStBl I 2009, 671.
10) BStBl II 2009, 464.
11) So auch Mutscher, DStR 2009, 1625.
12) BFH, Urt. v. 15.05.2008 – IV R 46/05.
13) ESt-Kartei OFD Hannover, § 15a Nr. 1.
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